為維護(hù)公眾利益，提升上市公司年報(bào)審計(jì)質(zhì)量，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2024年12月26日發(fā)布了《關(guān)于做好上市公司2024年年報(bào)審計(jì)工作的通知》（以下簡(jiǎn)稱“通知”），通知中進(jìn)一步明確了年報(bào)審計(jì)中需要重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域，其中貨幣資金審計(jì)成為重要關(guān)注的內(nèi)容之一。通知中明確“關(guān)注貨幣資金的真實(shí)性，是否存在體外資金循環(huán)、資金占用和未披露的受限資金等問(wèn)題；嚴(yán)格實(shí)施銀行函證程序，恰當(dāng)評(píng)價(jià)回函可靠性，調(diào)查回函不符事項(xiàng)或函證程序中發(fā)現(xiàn)的異常情況；關(guān)注存款規(guī)模與利息收入是否匹配，是否存在“存貸雙高”現(xiàn)象；關(guān)注是否存在大額境外資金，是否存在缺少商業(yè)實(shí)質(zhì)或與交易金額不相匹配的大額資金或匯票往來(lái)等異常情況?！?o:p>

在審計(jì)過(guò)程中，貨幣資金相關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)的重點(diǎn)，但在實(shí)際的業(yè)務(wù)操作過(guò)程中，由于財(cái)務(wù)人員對(duì)準(zhǔn)則理解、認(rèn)識(shí)不足，也是形成會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的重要事項(xiàng)之一。

本文從管理層持有意圖出發(fā)，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2017年修訂）》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（2017年修訂）》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（2006）》等相關(guān)準(zhǔn)則的具體規(guī)定，對(duì)定期存款能否作為現(xiàn)金以及在期末能否計(jì)提利息收入的情形進(jìn)行分析，對(duì)定期存款的準(zhǔn)確分類進(jìn)行有效的解讀如下：

1.定期存款的劃分和核算問(wèn)題。定期存款是否在現(xiàn)金流量表上可作為“現(xiàn)金”，在很大程度上取決于管理層的持有意圖。無(wú)論是現(xiàn)金還是現(xiàn)金等價(jià)物，持有目的都是為了滿足短期內(nèi)對(duì)外支付的流動(dòng)性需求，而不是以獲取利息收入或投資收益為主要目的。也就是說(shuō)，一項(xiàng)定期存款要成為“現(xiàn)金”或“現(xiàn)金等價(jià)物”，最關(guān)鍵的一點(diǎn)是其持有目的應(yīng)當(dāng)是為了滿足短期內(nèi)對(duì)外支付對(duì)現(xiàn)金的需求。會(huì)計(jì)師在認(rèn)定過(guò)程中認(rèn)為：定期存款是否在現(xiàn)金流量表上可作為“現(xiàn)金等價(jià)物”，在很大程度上取決于管理層的持有意圖，一般認(rèn)為主要用于滿足短期內(nèi)對(duì)外支付對(duì)現(xiàn)金的需求的定期存款才可能作為“現(xiàn)金等價(jià)物”，而具有明確的持有至到期的意圖（其目的是獲取相對(duì)較高的利息收入）的定期存款不能作為“現(xiàn)金等價(jià)物”。

2.未到期的定期存款利息收入的計(jì)量。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（2006）》下應(yīng)當(dāng)與其持有意圖相適應(yīng)；在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（2017年修訂）》下應(yīng)當(dāng)與其管理定期存款的業(yè)務(wù)模式相適應(yīng)。存款利息收入屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2006年）》所定義的讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。關(guān)于讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認(rèn)和計(jì)量原則問(wèn)題，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（2006年）》第十七條規(guī)定，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（二）收入的金額能夠可靠地計(jì)量。第十八條規(guī)定：利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時(shí)間和實(shí)際利率計(jì)算確定。根據(jù)上述規(guī)定，如果管理層沒(méi)有將定期存款持有至到期的明確意圖，則在到期日之前，并不能保證其最終可以獲得按定期存款利率計(jì)算的利息收入（因?yàn)樵谕ǔＧ闆r下，定期存款一旦提前支取，則只能按照活期存款利率計(jì)息），即尚不滿足“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”和“收入的金額能夠可靠地計(jì)量”這兩項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。因此，對(duì)于管理層沒(méi)有明確意圖持有至到期的定期存款，在其到期日之前不能按照定期存款利率計(jì)提確認(rèn)利息收入。修訂后的收入準(zhǔn)則明確：屬于金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的金融資產(chǎn)的，其確認(rèn)和計(jì)量適用金融工具準(zhǔn)則、不適用收入準(zhǔn)則。由于定期存款屬于企業(yè)與銀行之間的存款合約，屬于金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的范疇，因此應(yīng)按照金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。在按照實(shí)際利率計(jì)息時(shí)，由于該合約的利率與存款期限密切相關(guān)，因此管理層計(jì)劃的存款期限決定了計(jì)算利息收入的利率。因此，如果管理層沒(méi)有明確意圖持有至合約期滿，則在到期日前不能按照定期存款期限對(duì)應(yīng)的利率確認(rèn)利息收入。

3.定期存款在現(xiàn)金流量表上的歸類。定期存款在現(xiàn)金流量表上能否歸類為“現(xiàn)金”，以及期末能否對(duì)未到期的定期存款按照定期存款利率計(jì)提確認(rèn)利息收入，都是取決于管理層的持有意圖或業(yè)務(wù)模式。而對(duì)于同一筆定期存款，在同一時(shí)點(diǎn)或者期間，同一管理層只能有一個(gè)持有意圖或業(yè)務(wù)模式。因而這兩個(gè)問(wèn)題就會(huì)存在關(guān)聯(lián)。具體而言：

（1）如果管理層具有明確的將某項(xiàng)定期存款持有至到期以收取合同現(xiàn)金流量的計(jì)劃，且可以證明企業(yè)確實(shí)具有所需的財(cái)務(wù)能力，無(wú)需在其到期日之前將其提前支取用于滿足現(xiàn)金支付用途，則該項(xiàng)定期存款在現(xiàn)金流量表中不能作為“現(xiàn)金”，但期末可以按照定期存款利率對(duì)其計(jì)提確認(rèn)利息收入。

（2）如果管理層沒(méi)有明確的將某項(xiàng)定期存款持有至到期的計(jì)劃，或者雖有此計(jì)劃但無(wú)法證明具備所需的財(cái)務(wù)能力，則意味著存在在到期日之前提前支取的較大可能性。在此情況下，該項(xiàng)定期存款在現(xiàn)金流量表中可以作為“現(xiàn)金”，但期末不可以按照定期存款利率對(duì)其計(jì)提確認(rèn)利息收入。

證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《2019年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》中也保持了一致的觀點(diǎn)，指出了上市公司持有定期存款的目的與現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的劃分不匹配的問(wèn)題：例如上市公司對(duì)定期存款按照定期存款利率（而非活期存款利率）計(jì)提利息收入，通常表明其持有目的并非為了滿足短期內(nèi)對(duì)外支付的流動(dòng)性需求，而是以獲取利息收入為主要目的，但上市公司錯(cuò)誤地將該定期存款劃分為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物。

結(jié)論，定期存款如何進(jìn)行劃分，管理層意圖是決定因素。如果有明確意圖和能力持有至到期，則屬于投資性質(zhì)，就不能作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，現(xiàn)金流量表需要放在“投資支付的現(xiàn)金”，同時(shí)，根據(jù)期限是否在一年以上，分別列報(bào)為債權(quán)投資或者其他流動(dòng)資產(chǎn)，期末可以按定期利率計(jì)提利息收入，但不得作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，應(yīng)按照金融工具準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。同時(shí)持有期間產(chǎn)生的收益計(jì)入“投資收益”。如果持有意圖不明確，不論是否一年內(nèi)到期，均在“銀行存款”中核算及列報(bào)，屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，但不能按定期利率確認(rèn)利息收入?？梢赃@么認(rèn)為，你想作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，就不能按照定期存款利率計(jì)提利息，如果你想按照定期存款利率計(jì)提利息，就不能作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物。

出品：包頭稀土產(chǎn)品交易所

作者：董東東

編輯：牛 靜